电子商务活动和传统税收管辖权:
电子商务的出现,以其降低成本、缩短生产周期、连续运营的优点大大提高了商业活动的经济效益,但其打破了传统的地域之隔,大大加剧了跨地区、跨国界的交易行为,商业贸易已不再存在地理界限,但是税收还必须由特定的国家主体来征收,这就使得国家税收管辖权变得难于确定。
税收管辖权主要有居民管辖权和收入管辖权。居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。
1.同居民管辖权的冲突
税人居民身份的认定,是一国行使征税权的前提。自然人居民身份认定,从各国立法看主要有住所标准,居所标准,居住时间标准。在传统贸易形式下,由于贸易活动离不开具体的人在具体的时间、地点的行为,所以可以依靠这些在贸易活动中必不可少的、能够直观衡量的因素作为确定自然人居民身份的标准和依据。但是在电子商务条件下,虚拟的网络空间中不存在住所或居所的概念,居住时间也没有衡量依据。科技的技术性使居民税收管辖权原则下的居民认定不能获得令人满意的结果,所以在电子商务中,自然人居民身份以何种标准确定却是很难确定的。
在各国税法实践中,对于法人居民身份的确认标准主要有法人注册地标准、总机构所在地标准、实际管理和控制中心标准等,但这些标准在电子商务环境下也受到了挑战。
这些标准都以法人有形存在为前提。只有存在有形机构,才能确定该机构所在的位置,进而确定法人的居民身份。但在电子商务下,有形机构存在不再是必不可少的条件。
在过去召开董事会会议或股东大会的场所及决策会议中心是认定法人实际管理控制中心的重要标志。而借助互联网和现代信息通讯技术,法人的成员,如董事、股东、经理虽然相隔万里,仍可随时进行沟通。
2.同收入管辖权的冲突
在电子商务中,更多涉及的是在线买卖,销售商通常在自己拥有的服务器上建立并保持自己的网址,而无须在某一个国家注册登记,从事网上交易。有时候电子商务网站同时需要几台服务器共同操作,这样,在确定国家的税收收入管辖权上也出现了麻烦。
居民税收管辖权冲突及解决:
居民税收管辖权冲突的协调
由于各国国内税法上规定的居民纳税人身份判定标准原则并不一致,当一个纳税人跨越国境从事国际经济活动时,就可能因有关国家奉行的居民制定标准不同而被两个国家同时认定为是其居民纳税人。这种因有关国家采取的居民判定标准不同而致一个纳税人同时为两个以上国家认定为居民纳税人的情形,就是所谓的居民税收管辖权冲突或双重居所冲突。在居民税收管辖权发生冲突的情形下,跨国纳税人将同时负担两个或两个以上国家的无限纳税义务,从而造成该纳税人的税负过重。要妥善解决这一问题,仅依照各国国内税法是不够的,还必须采用相应的国际法规范作为补充。
在国际税法领域,迄今尚未就居民税收管辖权的冲突问题达成世界各国所一致认同的国际统一法律规范。各国在解决彼此间居民税收管辖权冲突问题时,一般采取在双边协定中确定某种所能共同接受的冲突规范。同时,由于经济合作与发展组织和联合国分别于1977年和1979年制定了两个避免双重征税的国际税收条约范本——《经合组织范本》和《联合国范本》,为解决居民税收管辖权冲突提供了较为详细的新的国际规范,从而被许多国家奉为签订双边国际税收协定的示范文本。但值得注意的的是,《经合组织范本》和《联合国范本》的有关规定只对缔结国际税收条约起指导作用,其本身并不具有约束各有关国家的法律作用。只在有关国家之间将其有关规定置于签署并正式执行的税收协定中才具有法律效力。
1.对于自然人居民双重身份冲突的协调。
对于自然人居民身份冲突的协调,上述两个范本提供了如下顺序选择的规范性条款:
①永久性住所。一般而言,永久性住所是指某个人本身所拥有的配偶和家庭所在地,并有连续永久居住的愿望。当一个跨国纳税人同时符合两个国家税法关于居民身份的确定标准,从而成为两个国家的居民纳税人时,首先应从 跨国自然人是属于他拥有永久住所所在国的居民,由该国对其行使居民税收管辖权。
②重要利益中心地。如果该跨国自然人在两个国家同时拥有永久性住所,则应认定他是属于与本人和经济关系更密切的重要利益中心地所在国的居民。由该国对他行使居民税收管辖权。对其来自境内外的全部所得实现征税。所谓重要利益中心,一般应根据其家庭和社会关系、职业、政治和文化活动、财产所在地、经营活动所在地等加以综合判定。
③习惯性住所。如果该跨国自然人的重要利益中心所在国无法确定,或者在其中任何一国都没有永久性住所,则应认定其属于其中有习惯性住所的所在国的居民。习惯性住所一般以该跨国自然人在哪一国居住的时间更长为判定依据。
④国籍。如果该跨国自然人在两个国家都有或者都没有习惯性住所,就应认定其属于国籍所在国的居民,即他为哪国的公民,就是哪个国家的居民。
⑤双方协商。如果该跨国自然人同时是两个国家的居民,或者都不是其中任何一国的居民,则应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份的归属,判定由哪国对其行使居民税收管辖权。
就目前而言,许多国家在缔结双边税收协定时,都采纳了《经合组织范本》和《联合国范本》建议的顺序冲突规则。但也有不少国家缔结的双边征税协定未采用这一顺序冲突规范。
2.对于法人居民双重居所冲突的协调。
目前,各国通过缔结双边性的国际税收协定协调法人的双重居所冲突,其主要有两种方式:一种是由缔约双方在协定中事先确定一种解决冲突应依据的标准;另一种是规定在发生法人的居民身份冲突情形下,由缔约国双方的税务主管当局协商确定具体法人的居民身份归属。
3.对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调。
由于各国税法对合伙企业采取不同的征税制度,目前尚无法找到一种能为各国普遍接受的统一的法律规范,因而在对跨国合伙企业及其股东的征税问题上经常引起税收管辖权的冲突。也由于《经合组织范本》和《联合国范本》对于合伙企业税收管辖权冲突规范的适用问题,没有做出任何特殊的具体建议和规定,因而这类冲突的出现,只能留待缔约国双方根据各方的实际情况,通过谈判和协商,在双边税收协定中做出必要和适当的规定。